Aulas 19 e 26 de março de 2008

Temas 1 e 2

Temas 1 e 2: Direito Tributário e Tributo

1. DIREITO TRIBUTÁRIO

O Direito Tributário é ciência que estuda os princípios e normas que disciplinam a ação estatal de exigir tributos, preocupando-se com as relações jurídicas que, em decorrência da tributação, se estabelecem entre o fisco e os contribuintes.
Na doutrina de Hugo de Brito Machado, verifica-se que é “o ramo do Direito que se ocupa das relações entre o fisco e as pessoas sujeitas às imposições tributárias de qualquer espécie, limitando o poder de tributar e protegendo o cidadão contra os abusos desse poder”. No exercício do poder de tributar, ao exigir dos indivíduos o pagamento de tributos, o Estado revela sua soberania. Entretanto, não obstante exercer a soberania, a relação que se desenvolve entre Estado e contribuinte não é relação de poder, e sim relação jurídica, devendo ser entendida como a contribuição prestada pelo indivíduo em benefício dos demais, visando ao desenvolvimento estatal. A afirmação de que é jurídica a relação estabelecida entre fisco e contribuinte justifica-se pois é necessário o respeito a normas e, também, a uma série de princípios jurídicos, dentre os quais destacam-se os seguintes:
· legalidade;
· anterioridade;
· igualdade;
· capacidade contributiva;
· vedação de confisco.
Ainda, das normas que devem ser respeitadas na relação entre fisco e contribuinte, é que cuida o Direito Tributário, delimitando o poder de tributar e evitando seu exercício abusivo.
Não obstante estar intimamente ligado ao Direito Constitucional, observa-se, que trata-se de ramo de direito público autônomo, com princípios, normas e objetos próprios.
Por ser um poder, o exercício da tributação depende da existência de competência. Competência tributária é instituída e distribuída pela Carta Magna aos entes políticos que possuem capacidade legislativa, seu pressuposto. Assim, a Constituição Federal de 1988, em seus artigos 153 a 156, atribui a competência tributária às pessoas políticas abaixo arroladas:
· União;
· Estados-membros;
· Municípios; e
· Distrito Federal.
É de se ressaltar que, anteriormente, o Distrito Federal era considerado autarquia administrativa da União, e foi erigido à categoria de pessoa política à partir da Constituição de 1988.
O tributo é instituto jurídico especial, pois, sozinho, alcança os direitos fundamentais de liberdade e propriedade. O primeiro é atingido pois não é dado ao contribuinte escolher se deseja ou não fazer tal pagamento. O contribuinte não tem liberdade de escolha, há imposição do tributo (obrigação ex lege); já o segundo direito fundamental é alcançado, pois o pagamento do tributo causa uma diminuição patrimonial, uma vez que atinge o patrimônio do contribuinte, assim considerado em seu aspecto material.
1.1 LEIS TRIBUTÁRIAS
Em decorrência do princípio da legalidade, temos que o tributo só pode ser instituído por meio de lei. Partindo-se desse princípio, e verificando-se o disposto no artigo 145, e incisos, da Constituição Federal é de se afirmar que a União é competente para a edição de leis tributárias federais, instituindo, assim, tributos federais. Já aos Estados, compete instituir tributos estaduais; aos Municípios, tributos municipais; e, finalmente, ao Distrito Federal cabe a edição de leis tributárias distritais, instituindo os tributos distritais.
A Constituição Federal estabelece o campo de atuação de cada uma das leis, delimitando a incidência das mesmas. Esta faculdade de instituir tributos, conferida pelo diploma a cada um dos entes políticos é denominada “competência tributária” e só pode advir de expressa previsão constitucional, sendo indelegável.
Assim, obedecidos os dispositivos da Carta Magna, é de se entender que as normas instituídas por quaisquer dos ditos “entes tributantes” (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) encontram-se no mesmo plano jurídico, não havendo qualquer hierarquia entre elas. Só é possível falar em hierarquia entre normas jurídicas quando umas extraem das outras a validade e a legitimidade.
Invadida a competência de uma entidade política por meio da edição de lei por ente incompetente, esta norma será considerada inconstitucional. Assim, para tratar de um determinado tributo, necessária a existência de uma única lei, sob pena de uma segunda lei ser considerada inconstitucional, por invadir esfera de competência que não lhe pertence.

2. TRIBUTO
2.1. Conceito
A definição doutrinária de tributo é “relação jurídica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte, tendo por base a lei, em moeda igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer”.
O conceito de tributo, está previsto no artigo 3.º do Código Tributário Nacional, abaixo transcrito:
“Tributo é toda prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se possa exprimir, que não constitua sanção de ato ilícito, instituída em lei e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada.”
Conclui-se, a partir da definição supra, que tributo é uma obrigação ex lege (decorrente de lei), em moeda, que não se constitui em sanção por ato ilícito e que tem por sujeito ativo (credor), normalmente, uma pessoa política e por sujeito passivo (devedor) qualquer pessoa (apontada na lei da entidade tributante), cobrada mediante atividade administrativa vinculada.
É de se ressaltar que, não obstante ter como função principal a geração de recursos financeiros para o Estado, o tributo funciona também para interferir no domínio econômico, a fim de gerar estabilidade. Assim, é dito que o tributo tem função híbrida. A primeira é denominada função fiscal, enquanto a segunda tem a denominação de função extrafiscal.

2.2. Obrigação ex lege
Obrigação é o vínculo abstrato, de conteúdo patrimonial, pelo qual uma pessoa (sujeito passivo) vê-se compelida a dar, a fazer, a não fazer ou a suportar algo em favor de outra (sujeito ativo).
O tributo é uma obrigação ex lege, pois nasce direta e imediatamente da vontade da lei, que traça sua hipótese de incidência. As obrigações ex lege contrapõem-se às obrigações ex voluntate (em que a vontade das partes é prestigiada pelo Direito), pois o legislador, ao mencionar instituída em lei, certamente pretendeu afastar as chamadas obrigações convencionais, que teriam fulcro, invariavelmente, numa convergência de vontades. Assim, ocorrendo o fato que a lei prevê como gerador da obrigação (fato gerador in concreto ou fato imponível), obrigatório será o pagamento do tributo pelo contribuinte.
Nosso Direito desconhece o tributo in natura, no qual parte da mercadoria comercializada é entregue ao fisco a título de pagamento do tributo, como, por exemplo, a entrega de 10 quilos de arroz a cada 100 quilos vendidos, para pagamento de ICMS. Também é desconhecido por nosso ordenamento jurídico o tributo in labore, que é pago com a destinação de alguns dias de trabalho do sujeito passivo em favor do sujeito ativo, como o trabalho de profissional, durante alguns dias do mês, em favor de entidade tributante, a título de pagamento de tributo.
Assim, em decorrência de a obrigação ter origem em disposição legal, e não contratual, a capacidade tributária passiva independe da capacidade civil do contribuinte, ou do fato de, sendo uma pessoa jurídica, estar regularmente constituída, nos devidos termos do artigo 126 do Código Tributário Nacional. Assim, a título de exemplo, se menor impúbere é proprietário de imóvel, situado na cidade, não pode realizar atos de disposição do bem, entretanto, pode ser sujeito passivo de obrigação tributária, isto é, cobrança de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana (IPTU).
2.3. Obrigação em Moeda ou Cujo Valor Nela se Possa Exprimir
O tributo só pode ser pago em dinheiro corrente. Com a expressão “ou cujo valor nela se possa exprimir”, quer a lei dizer que, em circunstâncias extraordinárias, previstas em lei, é possível que o fisco aceite a satisfação da obrigação tributária com a entrega de bens, cujo valor possa ser convertido em moeda. A Lei Complementar n. 104, de 10.1.2001, acrescentou ao artigo 156 do Código Tributário Nacional o inciso XI:
“Art.156. Extinguem o crédito tributário:
...XI – a dação em pagamento em bens imóveis, na forma e condições estabelecidas em lei.”
Tal inclusão serviu para explicitar o conceito de tributo, lembrando que, em casos especiais, a lei já autorizava a extinção do crédito tributário por este instituto.
Com efeito, é de se afirmar que o tributo é prestação de caráter exclusivamente pecuniário e casos como o acima transcrito demonstram exceção à regra geral.
Mesmo o inadimplente, quando executado, cumpre sua obrigação em moeda. Isso se dá, pois os seus bens serão levados a leilão e o produto deste, a moeda, reverterá para o fisco.
2.4. O Tributo não se Constitui em Sanção por Ato Ilícito
O tributo não é penalidade decorrente da prática de ato ilícito, uma vez que o fato descrito pela lei, que gera o direito de cobrar o tributo (hipótese de incidência) será sempre algo lícito. Assim, a título de exemplo, mesmo que a origem da renda auferida seja ilícita, tal renda poderá ser tributada por meio de tributo específico (Imposto sobre a Renda em Proventos de Qualquer Natureza).
Sanção de caráter monetário é a multa, que é exigida em face da prática de uma ilicitude. A ela não importa a capacidade contributiva do agente: a prática do ilícito já é base suficiente para a cobrança da multa prevista como sanção.Já o tributo, em contrapartida, tem por pressuposto a prática de um fato lícito qualquer, que revela capacidade econômica ou contributiva.
As finalidades da multa e do tributo são diversas. Enquanto este tem finalidade primordialmente arrecadatória, aquela tem finalidade preventiva e sancionatória. Assim, enquanto o Estado tributa para atingir seus fins, a multa é instituída com o escopo de desestimular infratores.

2.5. Obrigação Cobrada Mediante Atividade Administrativa Plenamente Vinculada
A parte final do artigo 3.º do Código Tributário Nacional determina que a cobrança do tributo deverá seguir a determinação legal, não cabendo à autoridade administrativa preterir qualquer critério, quando houver expressa determinação legal.
Com efeito, não pode a autoridade optar pela cobrança ou não, quando a lei determinar que a cobrança deva ser feita. Assim, ensina Hugo de Brito Machado que ou o tributo é devido, e, nos termos que a lei determinar, deverá ser cobrado, ou não é devido e, nos termos da lei, não poderá ser cobrado.
Na Constituição Federal é possível encontrarmos noção genérica de tributo, o qual deve ser entendido como a relação jurídica que se estabelece entre o fisco e o contribuinte (pessoa abrangida pelo Direito positivo), com base na lei, em moeda, igualitária e decorrente de um fato lícito qualquer.

2.6. Critérios para Classificação dos Tributos
Diversos são os critérios relevantes de classificação dos tributos para o Sistema Tributário Nacional, conforme se verifica nos itens abaixo:

2.6.1. Quanto às espécies
Entende-se que o mais importante critério é aquele que os diferencia de acordo com suas “espécies”. No entanto, tal divisão é um pouco discutida, pois a Constituição Federal, em seu artigo 145, incisos I a III, classificou o gênero tributo em três espécies diversas, quais sejam, impostos, taxas e contribuições de melhoria, desenhando a norma-padrão de incidência de cada uma dessas figuras jurídicas e discriminando competências para que as pessoas políticas, querendo, viessem a instituí-las (sempre por meio de lei). Idêntica classificação é retirada do texto do artigo 5º do Código Tributário Nacional.
Não obstante isso, o Supremo Tribunal Federal entende que, na realidade, cinco são as espécies tributárias: impostos, taxas, contribuições de melhoria, contribuições sociais e empréstimos compulsórios.
Devido à posição do Pretório Excelso, é de se aceitar a divisão do tributo em cinco espécies, tendo sido superadas as divergências passadas sobre o assunto.

2.6.2. Quanto à competência impositiva
Dividem-se de acordo com o ente tributante: federais, estaduais e municipais.
Saliente-se que o Distrito Federal acumula a competência estadual e municipal, posto que seu poder legislativo tem caráter “híbrido”.

2.6.3. Quanto à Vinculação em relação à atividade estatal
Esta classificação leva em consideração a existência ou não existência de vínculo entre o tributo cobrado e a atividade que o Estado desenvolve.
Com efeito, o tributo pode ser vinculado, quando seu fato gerador in concreto tiver relação direta com atividade desenvolvida pelo Estado. São tributos vinculados as taxas, contribuições de melhoria e contribuições sociais. A título de exemplo, tem-se o caso da taxa de água, que é cobrada em decorrência do seu fornecimento.
Já o tributo não vinculado dispensa a existência de uma atuação estatal para motivar sua cobrança. Encontra fundamento no poder de império da pessoa política tributante e presta-se, via de regra, à formação de fundos para desenvolvimento de seus fins (função fiscal do tributo). O imposto é tributo não vinculado, e exemplo típico é o imposto sobre a propriedade de veículo automotor (IPVA), cobrado do contribuinte que possua veículo, não sendo necessária qualquer contraprestação do Estado.

2.6.4. Quanto à função
Esta classificação leva em consideração a finalidade a que se destina o tributo, o objetivo por ele perseguido. Saliente-se que uma função não exclui a outra, podendo o tributo ter uma função principal e outra secundária.
De acordo com sua finalidade, pode o tributo ser classificado como fiscal, o qual objetiva a arrecadação de recursos financeiros para o ente tributante; extrafiscal, busca interferir no domínio econômico, equilibrando relações; e parafiscal, que objetiva custear entidades que atuam em áreas específicas, não alcançadas pela atividade estatal, como longa manus do Estado.
Por fim, ainda em relação aos tributos, deve-se salientar que a Constituição Federal arrolou os “direitos fundamentais do contribuinte”, denominado por alguns autores de “estatuto do contribuinte”, os quais devem ser respeitados quando da tributação pela União, Estados, Municípios e Distrito Federal. Estas garantias podem ser encontradas, de maneira concentrada, no artigo 150 da Carta Magna.
3. CLASSIFICAÇÃO JURÍDICA DOS TRIBUTOS QUANTO À ESPÉCIE
Classificar é dividir um conjunto de seres (coisas, objetos) em categorias, de acordo com critérios preestabelecidos.
A classificação jurídica dos tributos baseia-se nas normas jurídicas tributárias em vigor estabelecidas na Constituição Federal, tendo sofrido modificação no decorrer do tempo.
Inicialmente, defendia-se a classificação “bipartide”, que arrolava duas espécies de tributo: impostos e taxas. Posteriormente, surgiu a classificação “tripartide”, a qual determina a existência de três espécies de tributo: impostos, taxas e contribuições.
Há corrente que defende esta última classificação em decorrência de expressa previsão no artigo 5º do Código Tributário Nacional e artigo 145 do Diploma Constitucional e, além disso, esse entendimento doutrinário baseia-se na afirmação de que os empréstimos compulsórios e as contribuições especiais são tributos que podem ser exteriorizados como taxa ou imposto, ou seja, não são outras espécies tributárias. Entretanto deve-se ter em mente a classificação trazida pela Carta Magna, adiante mencionada.
Já foi decidido pelo Supremo Tribunal Federal que a classificação adotada pelo constituinte foi a “qüinqüipartide”, segundo a qual o gênero tributo é dividido em cinco espécies: impostos, taxas, contribuição de melhoria, contribuições especiais e empréstimos compulsórios. No entanto, não houve unanimidade em tal decisão, havendo voto pela classificação em quatro espécies (“quadripartide”): impostos, taxas, contribuições e empréstimos compulsórios.
Finalmente, é de se concluir que as classificações acima mencionadas não se substituíram gradativamente, pois ainda interagem. Entretanto, deve-se ter por vetor a classificação dada pelo guardião da Constituição, o qual acolheu a divisão em cinco espécies:
· impostos (artigo 145 da Constituição Federal);
· taxas (artigo 145 da Constituição Federal);
· contribuições de melhoria (artigo 145 da Constituição Federal);
· empréstimos compulsórios (artigo 148 da Constituição Federal);
· contribuições especiais (artigo 149 da Constituição Federal).

3.1. Impostos
Previstos geograficamente como a primeira modalidade de tributo, arrolados no inciso I do artigo 145 da Constituição Federal, a teor do que dispõe o artigo 16 do Código Tributário Nacional, “imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador uma situação independente de qualquer atividade estatal específica relativa ao contribuinte”. Denominado pelos tributaristas ibéricos tributo sem causa, tem fundamento de validade no poder de império do ente tributante. É ato de soberania, e nasce sempre de fatos regidos pelo Direito Privado. A título de exemplo temos a venda de mercadorias (regida pelo Direito Comercial) que gera Imposto sobre Operações Mercantis (ICMS) e, também, a prestação de serviços (regida pelo Direito Civil), a qual gera Imposto Sobre Serviços (ISS).
São os tributos economicamente mais importantes, pois se destinam, primordialmente, à arrecadação de fundos para consecução dos fins do Estado. De acordo com a classificação desenvolvida por Geraldo Ataliba, os impostos são tributos não vinculados, isto é, não se faz necessário que a União, os Estados-membros, os Municípios ou o Distrito Federal prestem, por exemplo, um serviço público ou realizem uma obra pública para poderem cobrar imposto, pois não há uma equivalência entre o montante que uma pessoa paga a título de imposto e o que o Estado reverte em seu benefício, ou seja, não há necessidade de uma contraprestação por parte do ente tributante.
Como já mencionado, imposto é modalidade de tributo que tem por hipótese de incidência um comportamento do contribuinte ou uma situação jurídica na qual ele se encontra, e nunca uma atuação estatal. Com efeito, por comportamento do contribuinte pode-se entender a aquisição de um imóvel, a venda de uma mercadoria ou a prestação de um serviço. Sobre estas transações há a incidência, respectivamente, do Imposto sobre Transmissão Inter Vivos (ITBI), Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicação (ICMS) e Imposto Sobre Serviços (ISS).
Já situação jurídica na qual o contribuinte se encontra é exemplificada pelo caso de ser proprietário de um imóvel, o que obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Predial e Territorial Urbana, enquanto que a propriedade de um imóvel rural obriga ao pagamento de Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural.

2.1.1. Competência dos impostos
A teor do disposto na Constituição Federal, a competência para instituição de impostos divide-se em federal, estadual e municipal, segundo dispõem os artigos 153, 155 e 156.
A União tem competência para instituir impostos federais, os Estados, impostos estaduais, os Municípios instituem impostos municipais e, finalmente, o Distrito Federal tem competência dúplice: institui impostos estaduais e municipais, a depender da matéria que esteja regulando.
Segue, abaixo, relação de impostos, de acordo com a competência para sua instituição:
a) Impostos federais – artigo 153 da Constituição Federal
· Imposto sobre Importação (II);
· Imposto sobre a Exportação (IE);
· Imposto sobre a Renda e Proventos (IR);
· Imposto de Produtos Industrializados (IPI);
· Imposto sobre Operações Financeiras (IOF).
· Imposto sobre a Propriedade Territorial Rural (ITR);
· Imposto sobre Grandes Fortunas (IGF).
b) Impostos estaduais e do Distrito Federal – artigo 155 da Constituição Federal/88
· Imposto sobre Transmissão Causa Mortis e Doações (ITCMD);
· Imposto sobre Circulação de Mercadorias e Prestação de Serviços de Transporte Interestadual ou Intermunicipal e Comunicação (ICMS);
· Imposto sobre Propriedade de Veículos Automotores (IPVA).
c) Impostos municipais e do Distrito Federal – artigos 156 e 147, in fine, da Constituição Federal/88
· Imposto Sobre a Propriedade Predial Territorial Urbano (IPTU).
· Imposto sobre Transmissão Inter Vivos (ITBI).
· Imposto sobre Serviços (ISS).
A teor do que fora mencionado anteriormente, o Distrito Federal pode criar os impostos estaduais e municipais. Esta competência dúplice, também denominada “competência impositiva dobrada”, decorre de expressa previsão, nos artigos 155, caput, e 147, in fine, ambos da Constituição Federal. Isto ocorre pois a competência impositiva distrital é o somatório das competências impositivas dos Estados e Municípios.
Ainda, diz-se que a União tem a denominada “competência residual”, uma vez que pode instituir impostos não previstos no artigo 153 desde que por meio de lei complementar, não cumulativos e que não tenham fato gerador ou base de cálculo próprios de outros impostos discriminados na Carta Magna. Tal previsão é encontrada no inciso I do artigo 154 da Constituição Federal e tal competência residual é tida como infinita (pois, desde que cumpra as limitações ditas, não sofre qualquer restrição).A título de exemplo pode ser citado o imposto sobre arrematações.
Cumpre ressaltar que dita “competência residual” limita-se apenas aos impostos e não a qualquer tributo. Interessante se faz mencionar que a competência absoluta para instituição de impostos, determinada pelos artigos supra mencionados, pode ser elidida por expressa previsão constitucional. Assim, no caso de guerra externa ou quando esta se demonstrar iminente, o inciso II do artigo 154 autoriza que a União institua impostos extraordinários, compreendidos ou não em sua competência tributária. Isto significa que, nestes casos particulares, a invasão de competência das outras entidades tributantes é constitucionalmente autorizada. Em decorrência da falta de expressa previsão em relação à espécie legislativa, os tributos em geral devem ser criados por lei ordinária. Exceção a esta regra encontra-se nos impostos de competência impositiva residual da União, previstos no inciso I do artigo 154 da Constituição Federal, nos empréstimos compulsórios (artigo 148 da Constituição Federal/88) e na contribuição para seguridade social (artigo 195, § 4.º, da Constituição Federal), os quais devem ser criados por meio de lei complementar.
3.2. Taxa
Trata-se de modalidade prevista no inciso II do artigo 145 da Constituição Federal, segundo o qual taxa é tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal diretamente referida ao contribuinte consistente em um serviço específico e divisível ou em um ato de polícia. Assim, é de se afirmar que se trata, de acordo com a clássica classificação de Geraldo Ataliba, de tributo vinculado a uma atuação estatal. Isto significa que o fato gerador não é um comportamento do contribuinte ou situação jurídica em que este se encontre, e sim uma atuação estatal. Deve-se salientar que a especificidade da taxa advém de seu fato gerador ser uma atividade estatal específica relativa ao contribuinte.
O artigo 77 do Código Tributário Nacional, que teve sua regra repetida pela Magna Carta, estabelece que a atuação estatal, a depender de sua natureza, pode originar a taxa de serviço ou taxa de polícia. Assim, somente a prestação de um serviço público ou a prática de ato de polícia são hipóteses de incidência deste tributo.
Salienta-se que, em nosso ordenamento jurídico, existem apenas a de serviço e a taxa de polícia, a seguir explicitadas.
Outrossim, qualquer outra pretensa modalidade de taxa deve ser repugnada por absoluta inconstitucionalidade.
3.2.1. Taxa de serviço
É modalidade de taxa que tem por hipótese de incidência um serviço público específico e divisível prestado ao contribuinte ou colocado à sua disposição.
Segundo Celso Antonio Bandeira de Mello, “serviço público é a prestação de utilidade material usufruível individualmente sob o regime de Direito Público”. É dito público todo serviço submetido ao regime de Direito Público.
Classificam-se, os serviços públicos, em:
a) Gerais (universais)
Têm amplo espectro, alcançando a comunidade considerada como um todo. Não se referem diretamente a ninguém.
São prestados uti universi e, por esse motivo, devem ser custeados pelas receitas gerais da pessoa política que os presta (impostos), e nunca por meio de taxas, posto que não podem ser divididos entre os contribuintes.
A título de exemplo temos o serviço de segurança pública, o serviço diplomático, o serviço de defesa da soberania nacional e serviço de iluminação pública, dentre outros.
b) Específicos (singulares)
Serviços públicos específicos, ou singulares, são os que alcançam pessoas individualmente consideradas, referindo-se diretamente a alguém.
São prestados uti singuli, dotados de divisibilidade (possibilidade de aferir-se a utilização efetivo-potencial individualmente considerada) e, por esse motivo, devem ser pagos por aqueles que os aproveitaram.
Estes devem ser tributados por meio de taxas, devido à sua divisibilidade e possibilidade de identificação de cada um dos contribuintes.
É exemplo de serviço público específico o serviço de fornecimento domiciliar de água potável, o serviço de fornecimento domiciliar de energia elétrica, o serviço de transporte coletivo etc.
c) Divisíveis
Em razão do que dispõe o inciso III do artigo 79 do Código Tributário Nacional, divisibilidade é a possibilidade de o contribuinte aferir a utilização efetiva ou potencial, individualmente considerada.
No Brasil, a taxa pode ser cobrada de quem efetivamente se utiliza do serviço público ou de quem tem a disponibilidade do serviço público. A simples disponibilidade já dá ensejo à cobrança da taxa.
d) Fruíveis
Em obediência ao que determina o inciso II do artigo 145 da Magna Carta, o serviço público a ser tributado por meio de taxa necessita estar, no mínimo, à disposição do contribuinte. Neste caso, diz-se que o serviço é potencialmente utilizado.
Entretanto, não é necessário que o contribuinte utilize efetivamente do serviço, bastando o preenchimento deste requisito mínimo acima mencionado.
Assim, para que o serviço público possa servir como fato gerador da taxa, deve este ser:
- específico e divisível;
- prestado ao contribuinte ou posto à sua disposição;
- utilizado, efetiva ou potencialmente, pelo contribuinte.
Discussão que ainda não teve solução faz referência à natureza jurídica do pedágio. Quanto a isso, temos que uma parte da doutrina define o pedágio como sendo uma taxa de serviço, com base no artigo 150, inciso V, da Constituição Federal, cuja divisibilidade somente se manifesta no momento da utilização da via pública. Já outra corrente doutrinária defende tratar-se de um preço público (vide item 2.2.6.).
Quanto a esse tema, já houve decisão pelo Supremo Tribunal Federal, no sentido de que o pedágio tem natureza jurídica de taxa (STF, 2ª Turma, unânime, RE 181.475-6-RS, DJU-e-1 de 25-6-99, p.28). Entretanto, a doutrina ainda diverge, fazendo diferenciação com base nas características de caso a caso. Assim, deverá ser verificada, inicialmente, a existência de compulsoriedade no pagamento. Sendo compulsório o pagamento, estaremos diante de uma taxa.
Caso contrário, sendo o pagamento facultativo, estaremos diante de um preço público (ou tarifa).
De acordo com Vittorio Cassone, a compulsoriedade pode se caracterizar pela inexistência de via alternativa para passagem, além daquela em que se cobra o pedágio. Portanto, se não houver margem para escolha do contribuinte, estaremos diante da cobrança de uma taxa. Outrossim, se houver possibilidade de o indivíduo optar pela passagem por tal ou qual rodovia, estaremos diante de um preço público (tarifa).
3.2.2. Taxa de polícia
É a espécie de tributo que tem por hipótese de incidência um ato de polícia de efeitos concretos, ou seja, um ato que se refere diretamente ao contribuinte e que envolve o exercício do chamado poder de polícia.
Poder de polícia é a faculdade que o Estado tem de, observados os limites constitucionais, baixar regras de nível constitucional legal ou infralegal para disciplinar o exercício dos direitos à liberdade e à propriedade das pessoas, compatibilizando-os com o bem comum.
O Código Tributário Nacional, em seu artigo 78, enumera casos considerados “exercício do poder de polícia” reportando-se ao interesse público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder Público, à tranqüilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos direitos individuais ou coletivos.
Há divergência quanto à natureza do quadro enumerado pelo legislador. Enquanto alguns autores entendem que a enumeração possui caráter taxativo, outros ensinam que sua abrangência é praticamente ilimitada, tendo caráter exemplificativo.
3.2.3. Competência para instituir e cobrar taxas
A competência para instituição e cobrança de taxas é da pessoa jurídica de Direito Público competente para a realização da atividade à qual se vincule o fato gerador respectivo.
Assim, como referido no artigo 80 do Código Tributário Nacional, a entidade estatal competente para o desempenho da atividade é competente, por conseqüência, para instituir e cobrar a taxa correspondente.
Como acima mencionado, há “pretensas modalidades de taxas” que, não obstante serem inconstitucionais, têm sido cobradas pelos entes fiscais. Tratam-se das taxas de uso (têm por hipótese de incidência a realização de obras públicas) e taxas de obra (têm por hipótese de incidência a realização de obras públicas).
A cobrança de taxa fica a critério do ente tributante, não havendo impedimento à prática de um ato de polícia a título gratuito, como, por exemplo, o serviço de vacinação.
Com apoio no inciso IV do artigo 206 da Constituição Federal, temos que o serviço público que, necessariamente, deve ser gratuito, é o serviço de ensino quando prestado em estabelecimento oficial de ensino.
Caso o Poder Público resolva cobrar os serviços e os atos de polícia, deve fazê-lo por meio de taxa, mas sempre obedecido o regime jurídico tributário (princípios que protegem o contribuinte contra excessos fazendários. Exemplos: legalidade, igualdade, reserva de competência, anterioridade).
2.2.4. Princípio informador das taxas
Como ensina o Prof. Carrazza, o princípio norteador das taxas é o da retributividade. Isto é, por intermédio da taxa a pessoa política se ressarce, compensa-se dos gastos que teve para prestar o serviço público ou para praticar o ato de polícia.
Sendo este o princípio que dá base à sua cobrança, é lógica a necessidade de existência de correlação entre o custo do serviço e o valor da taxa, tendo-se por vetor, também, certo critério de razoabilidade.
Como já afirmado, taxa e imposto são tributos totalmente diferentes em sua essência, e a primeira não pode ser cobrada para enriquecer os cofres públicos, papel cumprido pelo imposto, mas para recompor o erário das despesas experimentadas quando da prestação do serviço.
2.2.5. Tarifa (ou preço público)
A tarifa é o preço público pago pela utilização de serviços facultativos (e não compulsórios) que a Administração Pública ou seus delegados colocam à disposição da população.
A diferença entre taxa e preço público é determinada pela sua obrigatoriedade (compulsoriedade), a teor do disposto na Súmula n. 545 do Supremo Tribunal Federal: “Preços de serviços públicos e taxas não se confundem, porque estas, diferentemente daqueles, são compulsórias e têm sua cobrança condicionada à prévia autorização orçamentária, em relação à lei que as instituiu”. O preço é cabível quando se está diante de coisa em comércio.
Observação para o concurso do Ministério Público e da Magistratura: os serviços e atos de polícia praticados não podem ser cobrados por meio de preço (preços públicos e tarifas).
Observação para o concurso da Procuradoria: preço é a quantidade devida pelo serviço público ou pelo ato de polícia de fruição facultativa. Não precisa obedecer ao regime jurídico tributário, podendo ser criado ou aumentado por meio de decreto, portaria, ato administrativo etc., sem atenção ao princípio da anterioridade.
A comparação que segue entre taxa e preço público foi retirada do Código Tributário Nacional Comentado, coordenado por Vladimir Passos de Freitas, Revista dos Tribunais, artigo 77:
Taxa:
- exercício do poder de polícia;
- utilização efetiva ou potencial do serviço público;
- remuneração por serviços públicos essenciais ou cuja atividade econômica não compete originariamente à iniciativa privada.
Preço Público:
- remunera serviços que não têm natureza de públicos;
- atividade monopolizada;
- pressupõe contratação;
- serviços não essenciais, que admitem concessão.
3.3. Contribuição de Melhoria
Prevista no artigo 145, inciso III, da Carta Magna, e regulamentada pelos artigos 81 e 82 do Código Tributário Nacional, trata-se de modalidade de tributo que tem por hipótese de incidência uma atuação estatal indiretamente referida ao contribuinte. Diz-se que a atuação estatal é indiretamente referida uma vez que se faz necessário que o contribuinte experimente uma valorização imobiliária que decorra de obra pública. Assim, seria diretamente referida ao contribuinte caso a simples existência de obra pública permitisse a cobrança do tributo.
Desta forma, temos que a contribuição de melhoria tem como fato gerador a valorização do imóvel do contribuinte em decorrência de obra pública. Havendo tal valorização, decorrente da obra, os beneficiários diretos devem entregar contraprestação em razão da valorização. Assim, o tributo busca evitar o enriquecimento sem causa dos beneficiários e estes, de forma reflexa, arcam com seu custo, total ou parcial, observando-se os limites para cobrança, previstos no artigo 81 do Código Tributário Nacional. É, portanto, tributo vinculado e sua cobrança advém de uma atuação estatal, consistente de uma obra pública.
Com efeito, obra pública é a edificação, a ampliação, a reforma total ou parcial de um bem imóvel pertencente ou incorporado ao patrimônio público. Assim, a título de fixação, deve-se lembrar da necessidade de valorização imobiliária decorrente de obra pública, sendo que a última deu causa à primeira.
O entendimento corrente, apesar de algumas manifestações em sentido contrário na doutrina, é no sentido de que este tributo só pode ser cobrado depois que a obra pública estiver concluída, quando só então se perceberá a valorização do imóvel, o quantum valorativo experimentado em função de sua realização.

3.3.1. Base de cálculo e alíquota
A contribuição de melhoria, como tributo que é, tem base de cálculo e alíquota que devem ser apontadas em lei. A base de cálculo possível da contribuição de melhoria é o quantum da valorização experimentada pelo imóvel, valorização esta decorrente da obra pública.
No tocante à alíquota, esta será um percentual desse quantum.
Importante lembrar que a contribuição de melhoria só pode ser cobrada uma vez para cada obra pública que valorize o imóvel. Ainda, trata-se de “tributo social”, pois visa devolver à sociedade uma parte do enriquecimento experimentado pelo contribuinte, já que o dono do imóvel valorizado por uma obra pública, custeada pela sociedade, prestará sua retribuição com o pagamento desta modalidade tributária.
3.3.2. Competência para instituir e cobrar contribuição de melhoria
Tem competência para instituir e cobrar contribuição de melhoria a pessoa política (União, Estados, Distrito Federal e Municípios) responsável pela obra pública que trouxe ocasionou a valorização imobiliária.
3.3.3. Princípio informador da contribuição de melhoria
A contribuição de melhoria é guiada pelo princípio da proporcionalidade ao especial benefício experimentado pelo proprietário do imóvel em razão da obra pública.
Em decorrência deste princípio norteador, temos que o tributo será cobrado proporcionalmente, isto é, em razão do benefício experimentado por cada um dos proprietários do imóvel. Assim, há proprietários que terão uma prestação maior, enquanto que outros terão uma menor prestação a pagar.


3.4. Empréstimos compulsórios
Modalidade tributária prevista no artigo 148 da Constituição Federal, os empréstimos compulsórios são tributos restituíveis.
Ser restituível é faceta que não ocasiona a perda de sua natureza tributária, pois, não obstante o produto arrecadado voltar ao contribuinte, o artigo 4.º, inciso. II, do Código Tributário Nacional, estabelece que a natureza jurídica do tributo é determinada pelo fato gerador em abstrato e não pela destinação do produto da sua arrecadação .
Sua menção pela Constituição Federal (artigo 148) e o fato de satisfazerem plenamente as cláusulas que compõem a redação do artigo 3.º do Código Tributário Nacional, deixam nítida a configuração tributária do instituto, tornando-se difícil sustentar posições dissonantes.
Ademais, a Constituição Federal trata do empréstimo compulsório no capítulo referente ao Sistema Tributário Nacional, incidindo sobre ele, portanto, o regime jurídico tributário.
De acordo com a hipótese de incidência, os empréstimos compulsórios poderão assumir quaisquer formas que correspondam às espécies de tributo (imposto, taxa ou contribuição de melhoria).
Normalmente os empréstimos compulsórios acabam revestindo-se da natureza de imposto.
Segundo Aliomar Baleeiro, “no empréstimo forçado, não há acordo de vontades nem contrato de qualquer natureza. Unilateralmente, o Estado compele alguém, sob sua jurisdição, a entregar-lhe dinheiro, prometendo o reembolso sob certas condições ou dentro de certo prazo”.[1]
A Súmula n. 418 do Supremo Tribunal Federal, que dispõe que o empréstimo compulsório não é tributo, está superada.
Somente a União, por meio de lei complementar, pode instituir empréstimos compulsórios, e quando o fizer deverá permanecer dentro de seu campo de competência tributária. Não poderia, por exemplo, criar empréstimo compulsório sobre venda de mercadorias, uma vez que essa atribuição é de competência dos Estados-membros.
Também medida provisória não pode criar nem alterar empréstimos compulsórios, pois a conversão da medida provisória em lei depende de maioria simples, enquanto a lei complementar depende do quórum de maioria absoluta, conforme previsto no artigo 69 da Constituição Federal.
A aplicação dos recursos provenientes desse tributo deve ser vinculada à despesa que o fundamentou (artigo 148, parágrafo único, da Constituição Federal). Esse dispositivo representa uma garantia ao contribuinte.
Nesse sentido, cabe aqui analisar o artigo 148, assim expresso na Constituição Federal:
“Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir empréstimos compulsórios:
I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;
II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b.
Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.”

3.4.1. Hipóteses do Inciso I
“I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de guerra externa ou sua iminência;”
Nesses casos, não se aplica o princípio da anterioridade, pois as situações expostas nesse inciso são urgentes e de graves proporções, ou seja, são incompatíveis com a cobrança no exercício financeiro seguinte.
Com efeito, guerra externa ou sua eminência, são justificativas para a criação de duas modalidades tributárias: empréstimo compulsório (artigo 148, inciso I) e/ou imposto extraordinário (artigo 154, inciso II).
3.4.2. Hipóteses do Inciso II
“II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, b;”.
Nesses casos, a aplicação do princípio da anterioridade (artigo 150, inciso III, alínea b) é obrigatória por expressa previsão constitucional.
Alguns doutrinadores, entretanto, criticam a aplicação desse princípio, como Celso Ribeiro Bastos, segundo o qual: “Poder-se-á objetar que o princípio da anterioridade torna desnecessário o caráter de urgência a que se refere o inc. II, visto que não há como considerar de urgência empréstimo que, uma vez aprovado, só poderá ser exigido no exercício seguinte”.
Assim, com amparo nessa crítica, poderiam alguns afirmar que o conteúdo desta espécie tributária estaria esvaziado pois o investimento público, que fora classificado como de caráter urgente, só seria custeado pelo empréstimo no exercício seguinte. Portanto, não haveria urgência, uma vez que as verbas não seriam arrecadadas em breve espaço temporal.
3.4.3. Observações
Fenômenos como calamidade pública, guerra externa, iminência de guerra externa e investimento público são apenas alguns dos pressupostos necessários e suficientes para que o empréstimo compulsório seja criado.
Tais fenômenos não são hipóteses de incidência do tributo, uma vez que à lei complementar cabe determinar hipóteses de incidência de tributos.
É de se entender que os empréstimos compulsórios têm caráter dúplice. Assim, em um dado momento, a relação jurídica é tributária e, posteriormente, demonstra-se relação jurídica administrativa. Alfredo Augusto Becker foi o primeiro estudioso a observar que nos empréstimos compulsórios residem duas relações jurídicas:
· Relação jurídica tributária: na qual figura como sujeito ativo a União e como sujeito passivo o contribuinte. Assim, saldada a obrigação, restará extinta esta primeira relação jurídica (a relação jurídica tributária).
· Relação jurídica administrativa: com o desaparecimento da relação jurídica tributária, tem surgimento uma relação jurídica administrativa. Esta, por sua vez, tem por sujeito ativo o contribuinte e por sujeito passivo a União, tendo em vista que a obrigação de pagar, nessa relação, é da União.
Com efeito, trata-se de duas relações jurídicas, pois há inversão dos pólos da obrigação.

3.4.4. Restituição
Representando a relação jurídica administrativa, a restituição reputa-se obrigatória. Portanto, decorrido o prazo e preenchidas as condições, deverá o sujeito ativo (outrora devedor do tributo) ser restituído do valor pago, devidamente corrigido.
Os prazos e condições de resgate deverão ser fixados na própria lei que institui o tributo, criando assim, ao contribuinte, o direito subjetivo de receber o valor “emprestado” compulsoriamente à União.
Faz-se oportuno frisar que a restituição deve ser integral e com valores devidamente atualizados, efetuada em moeda, cumprindo assim princípio constitucional que veda o confisco.

3.5 Contribuições Parafiscais (ou sociais)
Modalidade tributária prevista nos artigos 149 e 195 da Constituição Federal, as contribuições parafiscais são instituídas pela União.
A parafiscalidade traduz-se pela delegação da capacidade tributária ativa, com a conseqüente utilização do montante arrecadado pela entidade autorizada (entidade beneficiada pela delegação). Tal benesse é concedida por meio de lei, só podendo se voltar em favor de pessoas jurídicas de direito público (como autarquias) e de pessoas jurídicas de direito privado perseguidoras de finalidade pública (SESI, SESC, SENAI, SENAC).
Assim, contribuições parafiscais ou sociais são tributos arrecadados por pessoas diversas daquelas que procederam na sua instituição.
A hipótese de incidência da contribuição parafiscal determinará sua natureza, que poderá ser de imposto ou de taxa.

3.5.1 Classificação das Contribuições (Artigo 149 da Constituição Federal)
As contribuições sociais (parafiscais) possuem finalidades específicas e, de acordo com essas, classificam-se em:
• Contribuição social de intervenção no domínio econômico: possuem função meramente extrafiscal. Assim, não se destinam à arrecadação de recursos financeiros e sim, exclusivamente, a intervir no domínio econômico.
· Contribuição social de interesse de categorias econômicas ou profissionais: na lição de Hugo de Brito Machado, temos que esta se trata de contribuição “destinada a propiciar a organização dessas categorias, fornecendo recursos financeiros para a manutenção de entidade associativa”.
Não devemos confundir essa contribuição com a mencionada no artigo 8.o, inciso IV, da Constituição Federal que tem como finalidade o “custeio do sistema confederativo da representação sindical respectiva, independentemente de contribuição prevista em lei”. Para o mestre anteriormente citado, esta última é contribuição de natureza não-tributária, semelhante à contribuição cobrada por qualquer associação civil.
· Contribuição social de custeio da Seguridade Social: contribuição que possui bases mais sólidas em nossa Carta Magna, havendo menção a ela nos artigos 195, incisos I, II e III, e § 6º, e artigo 194, inciso VII, os quais demonstram-se os pilares de sustentação desta espécie de contribuição social.
A Constituição Federal determina que na instituição de contribuições sociais devem ser observados os princípios da legalidade e da anterioridade.
As contribuições sociais de intervenção no domínio econômico possuem caráter extrafiscal; já as de interesse de categorias econômicas ou profissionais e de seguridade social possuem caráter parafiscal.
As contribuições sociais são tributos qualificados pela finalidade. Dentro do seu campo de competência, a União pode criar por meio de lei ordinária taxas ou impostos relacionados a quaisquer desses fins. Assim, tais contribuições não caracterizam nova espécie de tributo, mas sim taxas ou impostos de finalidade específica.
O § 1.º do artigo 149 (parágrafo único, renumerado pela Emenda Constitucional n. 33/01) traz uma exceção ao caput, pois autoriza os Estados, o Distrito Federal e os Municípios a instituírem contribuições sociais para custeio da Seguridade Social estadual, distrital e municipal, desde que mantenham sistemas próprios de Previdência e Assistência Social para seus funcionários.
Contribuições para a Seguridade Social (Artigo 195 da Constituição Federal)
Trata-se de importante espécie de contribuição social, disciplinada pelo artigo 195, incisos I, II e III, § 6.º, e ainda pelos artigos 165, § 5.º, e 194, inciso VII, todos da Constituição Federal.
São tributos destinados ao custeio da Seguridade Social, financiada por toda a sociedade, de forma direta e indireta, nos termos da lei, mediante recursos provenientes dos orçamentos da União, dos Estados, do Distrito Federal e dos Municípios. Nos incisos I a III, encontram-se arroladas as contribuições sociais existentes, como se passa a verificar.
O inciso I trata das contribuições patronais (cujo sujeito passivo é o empregador, a empresa e a entidade a ela equiparada nos termos da lei) que revestem-se da natureza dos impostos, vez que sua hipótese de incidência é fato desvinculado de uma atuação estatal, e incidem sobre:
· a folha de salários e demais rendimentos do trabalho pagos ou creditados, a qualquer título, à pessoa física que lhe preste serviço, mesmo sem vínculo empregatício;
· a receita ou o faturamento;
· o lucro.
O inciso II trata das contribuições dos empregados (do trabalhador e dos demais segurados da Previdência Social). Essas contribuições revestem-se da natureza jurídica das taxas, uma vez que são cobradas em decorrência de o serviço de Previdência Social ter sido colocado à disposição do empregado. É de se salientar que, consoante o inciso II, não é possível incidir referida contribuição sobre aposentadoria e pensão concedidas pelo regime geral da Previdência Social.
O inciso III trata das contribuições incidentes sobre a receita dos concursos de prognósticos. Tal expressão refere-se aos jogos pelo Poder Público fomentados. A título de exemplo, temos a loto, a sena, dentre outros.
No § 6.º encontramos uma regra específica sobre o princípio da anterioridade para essa espécie tributária. É a denominada anterioridade mitigada ou nonagesimal.
Segundo tal parágrafo, as contribuições previstas no artigo 195 podem ser exigidas 90 dias após a publicação da lei que as instituiu ou aumentou.
Na aula, organograma a respeito das contribuições acima explicitadas, a fim de facilitar a fixação da matéria.